Immobilizzazioni immateriali

7.1.   IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Le Immobilizzazioni immateriali sono rappresentate da attività intangibili che partecipano al processo produttivo dell’Ateneo e la cui utilità non si esaurisce in un solo esercizio. Tali attività intangibili si concretizzano, pertanto, in beni immateriali ovvero in costi ed oneri che possono essere differiti nel tempo in quanto generano benefici per più esercizi.

Gli elementi che costituiscono le Immobilizzazioni immateriali sono:

  1. l’utilità pluriennale: significa che l’utilità economica deve prodursi per più esercizi e, conseguentemente, i benefici per l’Ateneo devono essere relative a più Tale requisito è essenziale ai fini dell’iscrizione di un costo tra le Immobilizzazioni. Tale requisito deve essere presente sia al momento della prima iscrizione sia durante tutto il ciclo di vita del bene. Infatti il periodo di tempo in cui i benefici economici possono prodursi, al momento della prima iscrizione dell’immobilizzazione immateriale, potrebbe essere oggetto di stima e, conseguentemente, con cadenza periodica (almeno una volta l’anno in occasione della redazione del Bilancio d’esercizio), occorre verificare la persistenza del requisito dell’utilità pluriennale al fine di giustificare il mantenimento dei costi iscritti in tale categoria;
  2. la mancanza di tangibilità: le Immobilizzazioni immateriali sono prive di “consistenza fisica” e, quindi, non concretamente tangibili. Possono essere sia beni immateriali veri e propri con una propria identificabilità e individualità (generalmente rappresentati da diritti giuridicamente tutelati, ad esempio i brevetti) sia costi pluriennali, che hanno caratteristiche di indeterminatezza ancora più marcate rispetto ai beni immateriali;
  3. l’autonoma identificabilità: i beni immateriali e i costi pluriennali devono essere specificatamente identificabili in maniera separata e distinta rispetto ad altri costi o altri Tale requisito si manifesta con la presenza di un diritto giuridicamente tutelabile, con la possibilità di poter cedere il bene immateriale e con la possibilità di dimostrare l’effettiva capacità di generare benefici che saranno fruiti in futuro;
  4. la possibilità di attribuire al bene un valore economico.

7.1.1.  Classificazione

Le Immobilizzazioni immateriali sono classificate come di seguito indicato:

  • Costo di impianto, di ampliamento e di sviluppo;
  • Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
  • Concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
  • Immobilizzazioni in corso e acconti;
  • Altre Immobilizzazioni immateriali.

Costi di impianto, di ampliamento e di sviluppo

I costi di impianto e di ampliamento sono rappresentati da costi che si sostengono in particolari momenti del ciclo di vita dell’Ateneo, come per esempio i costi iniziali della fase pre-operativa (start-up) oppure quella in cui si manifesta un significativo accrescimento o espansione – sia di tipo quantitativo sia di tipo qualitativo – purché siano tali da apparire straordinari o comunque sostenuti in quanto necessari per lo svolgimento di attività precedentemente non poste in atto.

La caratteristica di tali costi è che essi sono generalmente “non ripetitivi” nel senso che non possono essere sostenuti in ogni esercizio, in quanto perderebbero il requisito dell’utilità pluriennale.

I costi di impianto in senso stretto sono sostenuti al momento della costituzione dell’Ente (casistica scarsamente applicabile); i costi di ampliamento e di sviluppo sono connessi ad un incremento dimensionale dell’Ateneo e della sua operatività.

A titolo esemplificativo, un incremento dei costi sostenuti in relazione ad attività di sostegno allo studio – conseguente ad un aumento del numero degli iscritti in corsi di laurea già preesistenti – non può assimilarsi ad un ampliamento dell’Ateneo. Al contrario, in relazione all’apertura di una sede secondaria, finalizzati alla copertura di un ambito territoriale precedentemente non servito da alcuna sede, possono assimilarsi a un accrescimento operativo e/o dimensionale e, quindi, rappresentare nuove attività i cui costi possono essere classificati tra i costi di ampliamento e di sviluppo.

Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno

I diritti di brevetto riguardano lo sfruttamento di “invenzioni industriali” che implicano un’attività inventiva atta ad avere un’applicazione industriale. Affinché un’invenzione possa generare diritto di brevetto è necessario si tratti di un processo industriale, una macchina, uno strumento, un dispositivo, una applicazione tecnica di un principio specifico che rappresenti tuttavia una soluzione ad un problema tecnico fino a quel momento non risolto. Non sono, pertanto, invenzioni le sole scoperte, teorie scientifiche, metodi matematici che non risolvono un problema tecnico-pratico concreto.

In linea generale e prudenziale, i costi vanno iscritti a CE. Tuttavia, in virtù di determinate condizioni, posta la titolarità del diritto di utilizzo da parte dell’Ateneo e valutata l’utilità futura di tale diritto, si può procedere alla loro capitalizzazione, fornendo adeguate indicazioni nella NI. In merito occorre perciò chiarire in via preliminare che il rilascio del brevetto non può costituire in sé ragione sufficiente per l’iscrizione all’attivo di un valore immateriale e che in ogni caso la durata legale del brevetto costituisce solo uno degli elementi di valutazione per determinare il suo ammortamento.

Le caratteristiche delle immobilizzazioni immateriali iscritte in questa categoria sono le seguenti:

  • titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento;
  • recuperabilità dei costi di iscrizione tramite benefici economici che si svilupperanno dall’applicazione del brevetto stesso;
  • possibilità di determinare in maniera attendibile il costo per l’Ateneo.

Le possibilità che un brevetto ha di generare benefici economici nel futuro dipendono da:

  • caratteristiche intrinseche dell’invenzione;
  • pianificazione dell’effettivo utilizzo dello stesso;
  • disponibilità di adeguate risorse per lo sfruttamento dello stesso.

I benefici futuri per l’Ateneo possono essere sia in termini di maggiori ricavi, sia in termini di riduzione di costi connessi ad un determinato processo produttivo. Ad esempio, per un brevetto relativo ad un nuovo processo industriale, occorrerà dimostrare che i) il brevetto svolgerà un ruolo specifico nella futura attività produttiva dell’Ateneo e che gli effetti economici e finanziari del suo utilizzo sono inclusi nei budget e nei piani aziendali; ii) vi sono studi di fattibilità in merito al suo concreto impiego e l’Ateneo ha già avviato / sta avviando i programmi per procurarsi le risorse tecnologiche, umane e finanziarie necessarie al suo sfruttamento.

I diritti nascenti dai brevetti sono autonomamente trasferibili, pertanto i costi iscrivibili alla voce “Immobilizzazioni Immateriali” possono essere rappresentati sia dai costi di produzione interna, sia da costi di acquisizione da terzi. A tal proposito si vuole brevemente indicare in questa sede che dal momento in cui l’Ateneo acquista i diritti di sfruttamento e si sottopone ai costi di tutela dei brevetti, la successiva fase di cessione a terzi dello sfruttamento è configurabile come attività commerciale in regime di rilevanza IVA e con obbligo di fatturazione a terzi. Non deve essere dimenticato che l’Ateneo non è mai il titolare originario dei diritti che deve necessariamente acquistare o da terzi (con specifici atti) o dal proprio personale (in base alle norme del codice); quindi ciò comporta che la successiva cessione non avvenga come autore o diretto beneficiario del diritto o quale erede dello stesso, ma come titolare perché cessionario dello stesso, ai sensi dell’art. 3, comma 2, numero 2, del Dpr. 633/1972.

Qualora l’Ateneo realizzi l’opera internamente dovrà provvedere a capitalizzare l’insieme dei costi che hanno condotto ad ottenere il brevetto. Fra questi si annoverano:

  • spese per retribuzioni del personale che ha svolto l’attività  di ricerca industriale e di sviluppo dell’invenzione;
  • costi relativi ai consumi dei materiali, all’energia e altri costi afferenti l’attività;
  • costi per servizi;
  • quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali direttamente utilizzate nell’attività  di ricerca e di sviluppo;
  • eventuali oneri finanziari strettamente correlati con l’attività  oggetto della ricerca;
  • costi sostenuti per la domanda e l’ottenimento della tutela nazionale e/o internazionale del diritto di brevetto.

In considerazione delle difficoltà di identificare i costi indiretti generali riferibili alla realizzazione dell’immobilizzazione immateriale, per motivi prudenziali si ritiene opportuno consentire la capitalizzazione solo dei costi diretti, specificatamente riferibili alla realizzazione del bene immateriale e per i quali sia documentabile la relazione di causa-effetto.

Eventuali costi successivi all’iscrizione iniziale del brevetto, quali quelli dovuti a modifiche progettuali e implementazioni diverse, potranno essere capitalizzati solo e nella misura in cui da essi possano scaturire dimostrabili benefici economici ulteriori rispetto a quelli previsti originariamente.

Nel caso di acquisto da terzi a titolo oneroso il costo è iscrivibile nell’esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto. Esso è rappresentato dal costo diretto di acquisto e dagli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità necessari per l’adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel contesto operativo e produttivo dell’Ateneo. Quando per il brevetto acquistato da terzi è previsto un pagamento di importi annuali commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite è iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo pagato inizialmente “una tantum”. Poiché inoltre tali diritti possono essere parzialmente trasmessi con licenza, nella stessa voce possono essere inclusi anche i brevetti ottenuti in licenza d’uso.

Negli esercizi successivi a quello del suo iniziale riconoscimento, il brevetto è esposto, al pari delle altre immobilizzazioni immateriali, al valore netto contabile, ottenuto come differenza tra il valore originario e i relativi ammortamenti. In ogni esercizio viene effettuata un’attenta analisi del valore residuo del brevetto e, se le condizioni che ne giustificarono l’iscrizione non sussistono più, ovvero se si sono modificate in tutto o in parte, il valore del brevetto è corrispondentemente ridotto. In tal senso, valgono le regole generali che regolano le poste delle immobilizzazioni materiali ed immateriali: i) il permanere dell’utilità futura che ne giustificò la capitalizzazione deve essere periodicamente accertato; il valore iscritto nello SP non può eccedere il valore stimato dell’utilità futura attesa. Nel caso dei brevetti non si tratta di verificare che sussistano ancora quelle specifiche condizioni innovative che giustificarono l’ottenimento del brevetto in sé (originalità e novità), bensì che persistano per l’Ateneo il carattere dell’industrialità e la capacità di proseguire i piani e i programmi di sfruttamento dell’invenzione e che i benefici economici attesi dallo sfruttamento si mantengano in misura sufficiente a garantire la copertura dei costi ancora iscritti all’attivo, nonché il recupero degli altri costi diretti ed indiretti connessi all’utilizzo.

Per i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, come per i brevetti, occorre sottolineare che in linea generale e prudenziale, i costi vanno iscritti a CE. Tuttavia, in virtù di determinate condizioni di seguito descritte, posta la titolarità del diritto di utilizzo da parte dell’ateneo e valutata l’utilità futura di tali diritti, si può procedere alla loro capitalizzazione, fornendo adeguate indicazioni nella NI. La tutela giuridica presuppone che l’opera abbia come destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta ad una comunicazione, in quanto ciò che è oggetto di protezione non sono i principi scientifici o artistici contenuti, bensì la forma di espressione (libro, opera cinematografica, esecuzione). Il diritto si acquisisce con la creazione dell’opera, momento dal quale compete all’autore il diritto esclusivo di pubblicare l’opera e di utilizzarla in ogni forma e modo nei limiti fissati dalla legge. Ai fini dell’applicazione delle norme sul diritto d’autore e contrariamente a quanto previsto per i brevetti, le opere dell’ingegno non devono presentare alcuna caratteristica intrinseca particolare (industrialità, novità, originalità) se non l’originalità effettiva della forma espressiva. Infatti la protezione giuridica, fondata sulla tutela della manifestazione del pensiero in quanto tale, in quanto espressione della personalità umana, a prescindere dall’utilità pratica (economico patrimoniale) che esse possono avere. L’acquisto del diritto di autore (che può essere esercitato da più persone pro indiviso e che nei suoi risvolti economici può spettare anche a soggetti diversi dall’autore stesso come nel caso delle opere cinematografiche in cui i diritti morali competono al regista, mentre quelli patrimoniali al produttore), si attua con la creazione dell’opera e non è subordinato alla registrazione o ad altri formali presupposti. La tutela giuridica (morale e patrimoniale) ha una durata eccezionalmente lunga estendendosi alla durata della vita dell’autore e sino al settantesimo anno solare dopo la sua morte e si attua a prescindere da qualsiasi utilizzazione pratica dell’opera. Il diritto d’autore può essere oggetto di trasferimento attraverso atti di disposizione inter vivos tra i quali meritano menzione:

  • il contratto di edizione con il quale l’autore, contro un compenso pattuito, concede all’editore il diritto di pubblicazione dell’opera e l’editore si obbliga a riprodurre l’opera e a metterla in vendita ad un prezzo pattuito. Con tale contratto l’autore non cede il proprio diritto d’autore, ma costituisce a favore dell’editore un nuovo diritto, che è quello del diritto di utilizzazione economica dell’opera nei limiti fissati dal contratto, ossia per un certo numero di edizioni o entro un certo periodo temporale, che non può eccedere i venti anni. Il compenso è normalmente legato al risultato delle vendite (compartecipazione);
  • il contratto di rappresentazione, per le opere teatrali, coreografiche ecc., con il quale l’autore concede la facoltà di rappresentare o eseguire in pubblico l’opera, contro un determinato corrispettivo;
  • il contratto di esecuzione equivalente al precedente per le opere musicali.

Il diritto d’autore in sé non può mai costituire ragione sufficiente per l’iscrizione all’attivo di un valore immateriale. Ciò vale in linea di principio anche per i programmi di software ai quali attraverso convenzioni e atti comunitari tale tutela è stata estesa. Le caratteristiche delle immobilizzazioni immateriali iscritte nella categoria in oggetto sono le seguenti:

  • titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d’autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi (contratto di edizione, di rappresentazione, di esecuzione ecc.);
  • possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti;
  • recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi.

Le possibilità che un diritto d’autore ha di generare benefici economici nel futuro, dipendono da:

  • caratteristiche intrinseche dell’opera e del favore che essa può incontrare presso il pubblico;
  • effettiva pianificazione del suo concreto sfruttamento;
  • disponibilità di adeguate risorse finanziarie e produttive idonee a sostenere lo sfruttamento economico.

I benefici futuri per l’Ateneo possono configurarsi sia in termini di ricavi diretti, sia in termini di ricavi indiretti. Ricavi diretti sono quelli connessi alla commercializzazione dell’opera derivante da un contratto di edizione, dalla sua rappresentazione o dalla sua esecuzione diretta ad un pubblico identificato (teatri, concerti ecc.), quando questi paghi un corrispettivo specifico (acquisto della riproduzione, acquisto di biglietti o abbonamenti) per quell’opera. Ricavi indiretti sono quelli connessi alla rappresentazione al pubblico attraverso radio, televisione e altri mezzi di diffusione sonora e visiva, quando il pubblico non versa per tali rappresentazioni alcuna somma specifica, ovvero versa abbonamenti annuali connessi ad una molteplicità indeterminata di spettacoli e pertanto non riconducibili neanche indirettamente a quell’opera specifica. La previsione anche di una sola delle due tipologie di sfruttamento, collegata alla formazione di piani e programmi e alla quantificazione dei costi e dei ricavi attesi in misura congrua, giustifica l’iscrizione del costo del diritto d’autore tra le immobilizzazioni immateriali.